Учет коммунальных платежей при аренде

Многие организации для ведения своей деятельности арендуют здания, строения, сооружения или их части. Однако использовать данное имущество по назначению без получения коммунальных услуг (водо-, электро- и газоснабжение, отопление, водоотведение), как правило, бывает невозможно. Таким образом, при аренде нежилого помещения арендатор становится потребителем коммунальных услуг и ему приходится эти услуги оплачивать.
При этом одной из проблем, возникающих во взаимоотношениях арендатора и арендодателя, является порядок учета налога на добавленную стоимость с предъявляемых арендатору сумм коммунальных услуг. Дополнительные сложности возникают в том случае, когда арендодателем имущества выступает организация или индивидуальный предприниматель, применяющие упрощенную систему налогообложения, а арендатором, организация, находящаяся на общей системе налогообложения.
Давайте рассмотрим возможные варианты учета коммунальных платежей и НДС, относящегося к ним в такой ситуации:
 
1. Договор на оказание коммунальных услуг заключается между арендодателем и поставщиком данных услуг.
 
1.1. Возмещение расходов на оплату коммунальных услуг в составе арендной платы.
Если договор со снабжающей организацией оформлен на арендодателя, то возместить свои расходы на коммунальные услуги он может, увеличив арендную плату на их сумму.
Арендатор и арендодатель вправе заключить договор аренды с условием о включении коммунальных платежей в состав арендной платы. Такая возможность предоставлена гражданским законодательством (ст.614 ГК РФ).
В этом случае в договоре указывается, что арендная плата состоит из двух частей - постоянной (собственно платы за аренду) и переменной (платы за "коммунальные услуги").
У арендодателя сумма арендной платы и коммунальных платежей учитывается в составе доходов от сдачи имущества в аренду (п.1 ст.346.15 НК РФ). Указанный доход признается на дату поступления арендной платы на счет в банке или в кассу.
Для включения коммунальных платежей в расходы арендодатель должен иметь первичные документы, подтверждающие оплату коммунальных услуг и сумму понесенных им затрат (п.2 ст.346.16, п.1 ст.252 НК РФ).
Такими документами являются счета поставщиков коммунальных услуг, а также документы об их оплате (платежные поручения, кассовые чеки и др.).
Если сумма коммунальных платежей в составе арендной платы является величиной переменной (ее размер определяется по факту потребления арендатором коммунальных услуг), то арендатору, в соответствии с п.1 ст.252 НК РФ, необходимо иметь документы, подтверждающие стоимость коммунальных услуг, потребленных непосредственно им. Например, акт потребленных арендатором коммунальных услуг с указанием и обоснованием их стоимости, а также с приложением копий оплаченных счетов, выставленных поставщиками услуг. Форма такого акта может быть произвольной, но при этом он обязательно должен содержать реквизиты, предусмотренные п.2 ст.9 Закона № 129-ФЗ. Только при наличии этих реквизитов он признается первичным учетным документом и может подтвердить произведенные расходы по оплате "коммуналки".
Арендатор в этом случае не сможет поставить НДС к вычету, так как арендодатель не является плательщиком НДС.
 
1.2. Возмещение арендатором расходов арендодателя на оплату коммунальных услуг по договору аренды.
В данном случае арендодатель оплачивает коммунальные услуги их поставщикам, а арендатор возмещает эти услуги по договору аренды.
Условие о возмещении коммунальных платежей может устанавливаться в самом договоре аренды либо в дополнительном соглашении к нему. Также возможно заключить самостоятельный договор (например, договор о возмещении затрат по оплате коммунальных платежей, договор об оплате коммунальных услуг, соглашение об участии в расходах по оплате коммунальных платежей и т.п.).
Президиум ВАС в Постановлении от 12.07.2011 № 9149/10 указал, что компенсация арендатором стоимости данных услуг приводит к образованию экономической выгоды у арендодателя. А поскольку компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества не включена в перечень освобождаемых от налогообложения доходов (ст. 251 НК РФ), указанные суммы учитываются в доходах арендодателя-"упрощенца".
Таким образом, сумма, полученная арендодателем от арендатора в счет возмещения затрат на оплату коммунальных платежей включается арендодателем в состав доходов, а затраты на коммунальные услуги в состав расходов (пп.5 п.1, п.2 ст.346.16, пп.5 п.1 ст.254, пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ).
Данные расходы арендодателя должны подтверждаться первичными документами (п.2 ст.346.16, п.1 ст.252 НК РФ). Такими документами являются счета поставщиков коммунальных услуг; документы об их оплате арендодателем (платежные поручения, кассовые чеки и др.).
Компенсация арендатором коммунальных расходов арендодателю - наиболее распространенный на практике способ оплаты коммунальных услуг.
Для данного способа оплаты "коммуналки" характерно, что арендодатель сам оплачивает стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг их поставщикам, а арендатор компенсирует ему указанные расходы. В данном случае арендодатель не является плательщиком налога на добавленную стоимость и не предъявляет его к оплате арендатору, соответственно последний к вычету ничего не принимает.
 
2. Между арендодателем и арендатором заключается агентский договор (договор комиссии).
Агентские договоры (договоры комиссии) оформляются в соответствии со ст.ст. 990, 1005 ГК РФ.
Условие о посредничестве стороны могут включить и в договор аренды, т.е. заключить смешанный договор, содержащий элементы различных договоров (п.3 ст.421 ГК РФ).
В данном случае арендодатель по договорам с поставщиками коммунальных услуг приобретает у них энергию, воду, газ, услуги по водоотведению для арендатора. А получив от арендатора денежные средства за приобретенные коммунальные услуги, он перечисляет их поставщикам. Таким образом, арендодатель выступает посредником (комиссионером, агентом) в расчетах между коммунальными службами и арендатором.
При перепредъявлении счетов-фактур, полученных от поставщиков по коммунальным услугам, арендодатель в данном случае лишь дублирует (без отражения на регистрах бухгалтерского учета НДС за коммунальные услуги) арендатору счета-фактуры коммунальных организаций с учетом НДС, которые ранее были выставлены в его адрес (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.04.2007 N А55-14832/06). Перепредъявление счетов-фактур в данном случае не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства – такой вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12664/08.
Таким образом, у арендодателя, применяющего УСН, при перепредъявлении счетов-фактур, полученных от поставщиков коммунальных услуг, обязанности плательщика НДС не возникает. В данном случае будет иметь место реализация лишь в части арендных услуг, по которым арендодатель уплачивает единый налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Следовательно, арендодатель, который за счет денежных средств арендаторов (принципалов), непосредственных потребителей тепла, электроэнергии и т.п. оплачивал услуги, оказанные ресурсоснабжающими организациями, не включает в налоговую базу денежные средства, полученные от арендатора в возмещение фактических расходов по коммунальным платежам.
В данном случае доходом арендодателя будет арендная плата и комиссионное вознаграждение за посреднические услуги.
Следует обратить внимание на то, что если арендодатель заключил посреднический договор позже, чем договоры с коммунальными службами на поставку коммунальных услуг, то сделка, совершенная до установления посреднических отношений, не может быть признана заключенной во исполнение поручения заказчика (в нашем случае – арендатора).
Такой вывод в отношении, в частности, договора комиссии сделал Президиум ВАС РФ в п.6 Информационного письма от 17.11.2004 № 85.
Таким образом, в ситуации, когда договоры с поставщиками коммунальных услуг были заключены ранее посреднического договора, налоговые органы могут доначислить арендодателю единый налог на суммы коммунальных платежей, полученных от арендатора. При этом некоторые суды поддерживают позицию контролирующих органов (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 № А57-9388/06).
Поскольку посреднические договоры являются возмездными (ст.ст. 991, 1006 ГК РФ), то сторонам нужно согласовать размер посреднического вознаграждения. Если размер вознаграждения не установлен и не может быть определен исходя из условий договора, арендатор должен уплатить его арендодателю в размере, соответствующем стоимости аналогичных услуг (п.3 ст.424 ГК РФ).
Арендатор в данном случае вправе принять НДС к вычету, поскольку получит от арендодателя счет-фактуру с выделенной суммой НДС, при условии соблюдения иных условий предусмотренных ст.171 и 172 НК РФ.
 
3. Между арендатором и поставщиками напрямую заключается договор на поставку коммунальных услуг. В этом случае арендатор самостоятельно рассчитывается с ресурсоснабжающими организациями. В этом случае стоимость коммунальных платежей относится в расходы, а "входной" НДС принимается к вычету у арендатора.
При таком варианте все расчеты по коммунальным платежам осуществляются без участия арендодателя, поэтому у него данные операции в налоговом и бухгалтерском учете не отражаются.
Арендатор вправе принять к вычету сумму НДС, так как напрямую получит счет-фактуру от поставщика услуг.
 
Как видим, существует несколько вариантов учета коммунальных платежей у арендодателя и арендатора недвижимого имущества. Наиболее оптимальным вариантом, с точки зрения налоговых рисков, является оформление договора аренды с отражением коммунальных платежей как переменной части арендной платы.
В тоже время, наиболее оптимальным вариантом для арендатора недвижимого имущества является заключение прямого договора с поставщиками коммунальных услуг, так как в этом случае арендатор сможет без особых рисков включать в состав налоговых вычетов сумму "входного НДС". Но необходимо учитывать, что большинство ресурсоснабжающих организаций предпочитают заключать договоры напрямую с собственниками недвижимого имущества.
 
Консультирование по вопросам бухгалтерского и налогового учета