Отражение в бухгалтерском учете оценочного обязательства по отпускным и вознаграждениям по итогам года

Резервы или оценочные обязательства
В каких случаях возникает оценочное обязательство
Условия признания оценочного обязательства
Какие организации обязаны учитывать оценочные обязательства
С какой периодичностью необходимо отражать оценочное обязательство
В какой величине отражается оценочное обязательство
Как записать проводки для оценочного обязательства
Как отразить оценочное обязательство в отчетности

Резервы или оценочные обязательства

Ранее, до 01.01.2011 г., пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом МФ РФ №34н (далее ПВБУ), предоставлял организациям возможность (право) создания резерва на предстоящую выплату отпускных и вознаграждений по итогам года.

Приказом МФ РФ от 24.12 2010 года № 186н пункт 72 ПВБУ был отменен. Немногим ранее Приказом МФ РФ от 13.12.2010 г. № 167 было утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)". Данным ПБУ было введено понятие оценочное обязательство.

В каких случаях возникает оценочное обязательство

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

Оно может возникнуть:

Кроме того, в пункте 2 ПБУ 8/2010 указано, что данное положение не применяется к договорам, "по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров". Следовательно, к трудовым договорам ПБУ 8/2010 применяется.

Это приводит к обязанности отразить в бухгалтерском учете обязательства, связанные с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска и, при наличии соответствующих условий в Положении о премировании, трудовом или коллективном договорах, выплату вознаграждения по итогам года.

Условия признания оценочного обязательства

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
 

1. Необходимо учитывать, что это условие не обязательно выполняется у всех организаций. Далеко не во всех организациях система оплаты труда предусматривает выплату вознаграждения по итогам года. Кроме того, в некоторых организациях система оплаты труда предусматривает возможность, а не обязанность выплаты вознаграждения по итогам года. У таких организаций оценочного обязательства в связи с выплатой вознаграждения по итогам года не возникает.

Как видим, в отношении расходов на выплату отпускных и вознаграждений по итогам года условия признания оценочных обязательств соблюдаются.

Какие организации обязаны учитывать оценочные обязательства

Пунктом 1 ПБУ 8/2010 действие данного Положения распространено на все организации (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений), являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

То есть все коммерческие организации (общества с ограниченной ответственностью, открытые и закрытие акционерные общества, производственные кооперативы, государственные и муниципальные унитарные предприятия) и некоммерческие организации (потребительские кооперативы, общественные организации, фонды и т.д.) обязаны применять ПБУ 8/2010.

Пунктом 3 данного Положения сделано исключение для социально ориентированных некоммерческих организаций и субъектов малого предпринимательства, которые могут его не применять, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

С какой периодичностью необходимо отражать оценочное обязательство

Отражать оценочное обязательство необходимо на каждую отчетную дату. В тексте Положения об этом не говориться прямо, но из содержания некоторых его норм такой вывод, безусловно, следует.

Однако, с вступлением в силу с 01.01.2013 г. нового закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" появилась неопределенность в отношении отчетной даты.

Напомним, что в соответствии с п. 6 ст. 15 Закона "О бухгалтерском учете" № 402-ФЗ отчетной датой является дата, на которую составляется бухгалтерская отчетность. Бухгалтерская отчетность составляется на последний календарный день отчетного периода.

Согласно статье 13 Закона "О бухгалтерском учете" № 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год.

Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года и только в тех случаях, когда это установлено законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).

Минфин России является органом государственного регулирования бухгалтерского учета (см. п. 1 Положения о МФ РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329, п. п. 1, 4, 5 Постановления Правительства РФ от 07.04.2004 N 185, ст. 165 Бюджетного кодекса РФ).
Согласно ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ и после 1 января 2013 г. продолжает действовать ПБУ 4/99, п. 48 которого предписывает организациям составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Требование составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность содержится также в п. 29 ПВБУ № 34н.

Таким образом, на основании приведенных выше норм предприятия и после вступления в силу Закона № 402-ФЗ обязаны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Но представлять в налоговые органы и в органы государственной нужно только годовую отчетность, промежуточная отчетность в указанные органы не представляется.

Из указанного выше следует, что отражать оценочное обязательство необходимо на конец каждого месяца.

В какой величине отражается оценочное обязательство

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство отражается в учете в наиболее достоверной оценке.

В свою очередь наиболее достоверная оценка представляет собой величину необходимую для полного погашения обязательств на отчетную дату.

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств.
Из сказанного следует, что порядок определения суммы оценочного обязательства по отпускным и по вознаграждению по итогам года будет различным.

Однако, есть одно объединяющее их обстоятельство. Поскольку как при выплате отпускных, так и при выплате вознаграждения по итогам года у организации возникает обязанность уплатить с этих сумм страховые взносы, то величина оценочного обязательства должна включать в себя сумму страховых взносов.

Обязанность по выплате сумм отпускных может возникнуть у организации при выходе работника в отпуск или при увольнении работника (компенсация за неиспользованный отпуск). В обоих случаях сумма выплаты определяется исходя из среднего заработка работника и количества дней отпуска.

Следовательно, наиболее достоверной оценкой обязательства по выплате отпускных представляется сумма отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск, которую организация обязана выплатить работнику, если бы он пошел в отпуск или уволился на отчетную дату.

Порядок расчета среднего заработка для выплаты отпускных и для выплаты компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении установлен статьей 139 Трудового кодекса РФ и Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы". Этот порядок аналогичен для обоих случаев.

Наиболее точный расчет суммы обязательства по выплате отпускных может быть получен путем суммирования отпускных по состоянию на отчетную дату по каждому сотруднику.

Размер оценочного обязательства по каждому сотруднику рассчитывается по формуле:
S_выпл = N_НИ х S_cр.зар.
где:
Sв_ыпл – величина оценочного обязательства;
N_НИ – количество неиспользованных дней отпуска;
S_cр.зар. – сумма среднего заработка.

По этой формуле по каждому работнику рассчитывается величина выплаты, причитающаяся к получению на каждую отчетную дату. Размер оценочного обязательства определяется суммированием причитающихся выплат по всем сотрудникам. При этом информацию о количестве дней отпуска предоставляет кадровая служба, а средний заработок рассчитывает бухгалтерская служба.

Очевидно, что данный порядок определения размера оценочного обязательства позволяет достаточно точно определить сумму оценочного обязательства, но требует большого количества трудозатрат.

Учитывая тот факт, что в настоящее время не существует утвержденной или общепринятой методики определения размера оценочного обязательства по выплате отпускных, то организацией может быть применена другая методика расчета – нормативная.

В этом случае размер оценочного обязательства получается путем умножения фактических расходов на оплату труда на норматив, выраженный в процентах или в виде дробной части.

Самый простой способ получения норматива это допущение о том, что каждый месяц работник зарабатывает 1/11 (одну одиннадцатую) часть отпуска, что в процентах составляет приблизительно 9%. Тогда расчет оценочного обязательства будет выглядеть так, как показано в таблице ниже.

Применение нормативного метода определения размера оценочного обязательства вполне обоснованно нормами пункта 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Данным пунктом установлено, что учетная политика, как совокупность методов и способов ведения учета, должна соответствовать требованию рациональности. Таким образом, если расчет величины оценочного обязательства по каждому сотруднику отдельно не соответствует требованию рациональности, а именно затраты на проведение такого расчета значительно превышают возможные последствия от допущенной погрешности, то вполне применим нормативный метод расчета.

Однако, применение нормативного метода допустимо лишь на промежуточные отчетные даты, поскольку в соответствии с пунктом 23 ПБУ 8/2010 в конце года необходимо провести проверку обоснованности признания величины оценочного обязательства, другими словами, провести инвентаризацию оценочного обязательства.

Остаток оценочного обязательства, представляет собой разницу между суммами начисленного обязательства и суммами, использованными на выплату отпускных (компенсаций) и страховых взносов с них. В ходе инвентаризации суммы данного остатка сравниваются с величиной обязательства, рассчитанного в ходе инвентаризации по каждому сотруднику (то есть первым способом).

Если в течение года факторы, влияющие на размер обязательства, существенно изменились, то корректировка суммы оценочного обязательства проводится в течение года (п. 23 ПБУ 8/2010).

Расчет величины оценочного обязательства на выплату вознаграждения по итогам года может быть проще или сложнее в зависимости от условий выплаты такого вознаграждения.

Для примера рассмотрим вариант, при котором в организации премия по итогам года выплачивается в случае достижения определенных производственных показателей, например, определенного уровня объема оказываемых услуг.

В начале отчетного года организация оценивает объем заключенных договоров, динамику договорной компании предыдущих лет, план реализации на текущий год и приходит к выводу о том, что показатели объема оказываемых услуг будут достигнуты в текущем году.

Соответственно, оценочное обязательство по предстоящей отплате вознаграждения по итогам года следует начислить в бухгалтерском учете. При расчете величины обязательства организация учитывает порядок расчета суммы вознаграждения (процент от оклада, фиксированная сумма и т.д.), текучесть кадров и т.п.

Как записать проводки для оценочного обязательства

Отразить сумму оценочного обязательства можно следующим образом:
Д 20 (23, 25, 26, 44) – К 96 – на сумму рассчитанного оценочного обязательства.
Д 96 – К 70 – в момент начисления отпускных на сумму отпускных
Д 96 – К 69 и на сумму страховых взносов с суммы отпускных.

Результаты инвентаризации отражаются следующим образом:
Если в результате инвентаризации выявлено, что сумма обязательства излишне начислена, то проводки должны быть следующими (п. 22 ПБУ 8/2010):
К 91.2 - К 20 (23, 25, 26, 44) –– на сумму излишне начисленного оценочного обязательства.

Однако, в соответствии с абз.2 пункта 22 ПБУ 8/2010 если оценочное обязательство возникает из повторяющихся хоз.операций и оценочное обязательство однородно, то суммы излишне начисленного обязательство переносятся на следующий период и уменьшают сумму начислений обязательства следующего отчетного периода.

Оценочное обязательство, в связи с выплатой отпускных, безусловно, возникает из повторяющихся хозяйственных операций и оно однородно. Следовательно, по нему излишне начисленные суммы, выявленные в результате инвентаризации не списываются сторнировочными записями, а переносятся на следующий период.

В том случае, если суммы оценочного обязательства не достаточно для выплаты отпускных, то в части недостающей суммы отпускные начисляются на счетах учета затрат:
Д 20 (23, 25, 26, 44) – К 76, 69 – на сумму отпускных и страховых взносов с отпускных, не покрытых за счет оценочных обязательств.

Как отразить оценочное обязательство в отчетности

Форма бухгалтерского баланса, утвержденная Приказом Минфина РФ от 02.07.2010г. №66н (в ред. от 04.12.2012г.), содержит строку "Оценочные обязательства" в разделе IV "Долгосрочные обязательства" и аналогичную строку в разделе V "Краткосрочные обязательства".

Это связано с тем, что согласно пункту 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в бухгалтерском балансе обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

Информация об оценочном обязательстве раскрывается в отчетности в том случае, если его величина является существенной (п. 24 ПБУ 8/2010).